Гражданско-правовые отношения
Обезличенные металлические счета представляют собой счета, открываемые кредитной организацией для учета драгоценных металлов без указания индивидуальных признаков и осуществления операций по их привлечению и размещению. Драгоценные металлы, учитываемые на обезличенных металлических счетах, имеют количественную характеристику массы металла и стоимостную балансовую оценку (п. п. 2.7, 9.3 Положения Банка России от 01.11.1996 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами", введенного в действие Приказом Банка России от 01.11.1996 N 02-400). Обезличенные металлические счета могут быть счетами до востребования (п. 9.5 Положения)<*>.
Привлечение и размещение драгоценных металлов на обезличенные металлические счета могут быть осуществлены банками путем зачисления на обезличенные металлические счета драгоценных металлов, проданных клиенту. Возврат драгоценных металлов с обезличенных металлических счетов клиентов возможен путем совершения сделки купли-продажи драгоценных металлов, числящихся на счете (п. 9.7 Положения).
Бухгалтерский учет
По общему правилу активы принимаются к бухгалтерскому учету по сумме фактических затрат на их приобретение (абз. 2, 3 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Напомним, что драгоценные металлы, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности, не признаются финансовыми вложениями и на них не распространяется Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (п. 3 ПБУ 19/02). Очевидно также, что драгоценные металлы не являются активами, выраженными в иностранной валюте, и на них не распространяется Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (пп. 2 п. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", п. 1 ПБУ 3/2006).
Способы ведения бухгалтерского учета операций, связанных с приобретением и продажей драгоценных металлов, нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлены. Соответственно, организация может самостоятельно установить такой способ, руководствуясь при этом общими правилами бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
При этом считаем, что учет драгоценных металлов, зачисленных на обезличенные металлические счета, можно организовать на счете 55 "Специальные счета в банках" на отдельно открытом субсчете, например 55-4 "Обезличенные металлические счета до востребования" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Тогда перечисление банку денежных средств на приобретение драгоценных металлов, зачисляемых на обезличенный металлический счет, отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При зачислении банком приобретенных организацией драгоценных металлов на счет производится запись по дебету счета 55, субсчет 55-4, и кредиту счета 76 на фактически уплаченную банку сумму.
Продажа банку золота, числящегося на обезличенном металлическом счете, отражается в общеустановленном для выбытия прочих активов (отличных от денежных средств, готовой продукции, товаров) порядке. Так, доход учитывается в составе прочих доходов, при этом стоимость проданного металла списывается в состав прочих расходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 11, 16, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Налог на прибыль организаций
Прежде всего остановимся на порядке переоценки стоимости драгоценных металлов в налоговом учете. Письмом Минфина России от 20.12.2011 N 11-14-09/1873 разъяснено следующее. В соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных и полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России.
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 1 Федерального закона N 173-ФЗ валютными ценностями признаются только иностранная валюта и внешние ценные бумаги. Следовательно, драгоценные металлы, находящиеся на обезличенных металлических счетах в кредитных организациях, к валютным ценностям не относятся.
Подпунктом 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ установлены даты признания доходов (расходов) от переоценки стоимости драгоценных металлов.
Вместе с тем специальная норма, касающаяся признания доходов и расходов, возникающих от переоценки драгоценных металлов, установлена гл. 25 НК РФ только для банков (пп. 19 п. 2 ст. 290, пп. 18 п. 2 ст. 291 НК РФ).
Для организаций, не являющихся банками, порядок переоценки драгоценных металлов, в том числе находящихся на обезличенных металлических счетах, для целей налогообложения не установлен. В связи с этим доходов (расходов) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы у них не возникает <**>.
Что касается дохода, полученного от реализации банку золота, числящегося на обезличенном металлическом счете, то он признается в составе доходов от реализации на дату перехода права собственности на золото к банку (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом организация вправе уменьшить полученный доход на цену приобретения золота на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Продажа банками организациям драгоценных металлов с зачислением их на обезличенные металлические счета при условии, что драгоценные металлы остаются в хранилище банка, НДС не облагается (пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, Письма Минфина России от 17.06.2011 N 03-07-05/19, от 20.09.2011 N 03-07-14/92).
Согласно пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками банкам также не подлежат обложению НДС (Письмо Минфина России от 01.03.2010 N 03-11-11/40).
Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
На дату приобретения золота у банка | ||||
Перечислены денежные средства банку (1639,60 x 2000) | 76 | 51 | 3 279 200 | Выписка банка по расчетному счету |
Золото зачислено на обезличенный металлический счет до востребования | 55-4 | 76 | 3 279 200 | Выписка банка по обезличенному металлическому счету |
На дату продажи золота банку | ||||
Признан доход от продажи золота банку (1719,60 x 2000) | 76 | 91-1 | 3 439 200 | Мемориальный ордер |
Стоимость золота признана в составе прочих расходов | 91-2 | 55-4 | 3 279 200 | Выписка банка по обезличенному металлическому счету |
Получены денежные средства от банка | 51 | 76 | 3 439 200 | Выписка банка по расчетному счету |
<*> В договоре обезличенного металлического счета определяются операции, проводимые по данному счету, условия зачисления на счет и возврата со счета драгоценных металлов, а также размер и порядок выплаты вознаграждений, связанных с ведением счета, изменением индивидуальных характеристик драгоценных металлов при их зачислении и выдаче со счета в физической форме и отклонением массы металла, числящегося на обезличенном металлическом счете, от массы металла, подлежащего возврату с этого счета в физической форме (п. 9.4 Положения). Порядок учета вознаграждения банка за ведение счета в настоящей схеме не рассматривается.
<**> Существуют разъяснения Минфина России и налоговых органов, в которых указывается на необходимость переоценки стоимости драгоценных металлов в период их нахождения у организаций, не являющихся банками (Письма УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 N 16-15/100093@, от 28.02.2011 N 16-15/018197@, Минфина России от 31.03.2010 N 03-11-06/2/45). Но изложенная выше по тексту позиция Минфина России представляется нам наиболее обоснованной и потому подлежащей применению.
И.В.Заико, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
"О валютном регулировании и валютном контроле", п. 1 ПБУ 3/2006
"О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами"
"Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)
"ТИ Р М-002-2000. Типовая инструкция по охране труда для заведующего складом"
<Письмо> Минфина РФ от 20.12.2011 N 11-14-09/1873
Статья 149 НК РФ. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)
Статья 249 НК РФ. Доходы от реализации
Статья 250 НК РФ. Внереализационные доходы
Статья 265 НК РФ. Внереализационные расходы
Статья 268 НК РФ. Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав
Статья 271 НК РФ. Порядок признания доходов при методе начисления
Статья 272 НК РФ. Порядок признания расходов при методе начисления
Статья 290 НК РФ. Особенности определения доходов банков
Статья 291 НК РФ. Особенности определения расходов банков
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций
Минфина России от 31.03.2010 N 03-11-06/2/45
Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02
Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99
Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99
Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
от 17.06.2011 N 03-07-05/19
от 17.10.2011 N 16-15/100093@