Трудовые отношения
Работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы и среднего заработка продолжительностью не менее 28 календарных дней (ст. ст. 114, 115 Трудового кодекса РФ). Таким образом, за каждый отработанный месяц у работника возникает право на 2,33 дня оплачиваемого отпуска (28 дн. / 12 мес.).
Оплачиваемый отпуск должен предоставляться ежегодно. Причем в первый год работы право на отпуск возникает у работника по истечении шести месяцев непрерывной работы, если иное не установлено соглашением сторон. Отпуск за второй и последующие годы работы может предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с очередностью предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков, установленной у данного работодателя (ч. 1, 2, 4 ст. 122 ТК РФ).
Бухгалтерский учет
Условием признания оценочного обязательства является неопределенность величины и (или) срока исполнения. В данном случае эти условия соблюдаются, так как отсутствует определенный момент исполнения (зависит от соглашения организации и работника) и величина обязательства не может быть точно определена (средний заработок, исходя из которого рассчитываются отпускные, может изменяться) (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).
Кроме того, оценочное обязательство признается при одновременном выполнении следующих условий:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (п. 5 ПБУ 8/2010). Данные требования также выполняются.
В рассматриваемой ситуации оценочное обязательство возникает из норм законодательных актов (ТК РФ) (пп. "а" п. 4 ПБУ 8/2010).
Отметим, что, по мнению Минфина России, признание резерва на оплату отпусков в качестве оценочного обязательства правомерно и является обязательным для всех организаций, за исключением субъектов малого предпринимательства, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010, Письмо Минфина России от 14.06.2011 N 07-02-06/107, см. также интервью с начальником отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России И.Р. Сухаревым) <*>.
Отметим, что, поскольку прямой нормы, обязывающей учитывать резервы предстоящих отпусков в определенном порядке, в нормативных актах по бухгалтерскому учету не содержится, порядок их признания в соответствии с ПБУ 8/2010 необходимо закрепить в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
В данном случае оценочное обязательство признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (п. 8 ПБУ 8/2010, п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Исходя из того что отпускные облагаются страховыми взносами в ПФР - на обязательное пенсионное страхование, в ФСС РФ - на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд ОМС и территориальные фонды ОМС - на обязательное медицинское страхование, а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, их сумма должна увеличивать размер возникшего оценочного обязательства (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования", п. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
В данном случае предполагаем, что общая сумма страховых тарифов, используемых при начислении страховых взносов, составляет 34% (26% + 2,9% + 3,1% + 2,0%) (ч. 2 ст. 12 Федерального закона N 212-ФЗ), а страховой тариф, используемый при расчете страхового взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, - 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 08.12.2010 N 331-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов").
Таким образом, величина оценочного обязательства составит в январе и марте - 80 520 руб. (60 000 руб. + 60 000 руб. x 34,2%), в феврале - 77 836 руб. (58 000 руб. + 58 000 руб. x 34,2%). По мере начисления отпускных и страховых взносов в учете организации производятся бухгалтерские записи по дебету счета 96 и кредиту счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (Инструкция по применению Плана счетов) (п. 21 ПБУ 8/2010).
Поскольку срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев, дисконтирование к данному обязательству может не применяться (п. 20 ПБУ 8/2010).
Налог на прибыль организаций
Для целей налогообложения прибыли суммы отпускных включаются в состав расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ).
Согласно позиции Минфина России, если отпуск приходится на два отчетных (налоговых) периода, организация отражает в налоговом учете сумму отпускных пропорционально количеству календарных дней в каждом из периодов (Письма Минфина России от 14.06.2011 N 07-02-06/107, от 23.12.2010 N 03-03- 06/1/804) <**>. В рассматриваемой ситуации исходим из того, что организация руководствуется позицией Минфина России и признает расход в феврале в сумме 30 000 руб. (50 000 руб. - 20 000 руб.), в марте - в сумме 20 000 руб.
Страховые взносы включаются в состав расходов на дату начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
Поскольку в бухгалтерском учете в январе, феврале и марте признается расход в суммах оценочных обязательств, а в налоговом учете отражаются фактически понесенные затраты, возникают вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Возникновение ОНА отражается записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
По мере признания расходов для целей налогообложения прибыли (в виде начисленных отпускных и страховых взносов) вышеуказанный ОНА уменьшается (п. 17 ПБУ 18/02). При этом производятся обратные записи по указанным счетам.
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68:
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";
68-ндфл "Расчеты по налогу на доходы физических лиц".
Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
Бухгалтерские записи в январе | ||||
Отражена сумма оценочного обязательства по оплате отпусков | 20 | 96 | 80 520 | Бухгалтерская справка-расчет |
Отражен ОНА (80 520 x 20%) | 09 | 68-пр | 16 104 | Бухгалтерская справка-расчет |
Бухгалтерские записи в феврале | ||||
Отражено начисление отпускных (в том числе за дни отпуска в марте) | 96 | 70 | 50 000 | Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику |
Отражено начисление страховых взносов на сумму начисленных отпускных (50 000 x 34,2%) | 96 | 69 | 17 100 | Бухгалтерская справка-расчет |
Уменьшен ОНА ((30 000 + 17 100) x 20%) | 68-пр | 09 | 9 420 | Бухгалтерская справка-расчет |
Удержан НДФЛ с суммы отпускных (50 000 x 13%) <***> | 70 | 68-НДФЛ | 6 500 | Налоговая карточка |
Выплачены отпускные работникам (50 000 - 6500) | 70 | 50 | 43 500 | Расходный кассовый ордер |
Отражена сумма оценочного обязательства по оплате отпусков | 20 | 96 | 77 836 | Бухгалтерская справка-расчет |
Отражен ОНА (77 836 x 20%) | 09 | 68-пр | 15 567 | Бухгалтерская справка-расчет |
Бухгалтерская запись в марте | ||||
Уменьшен ОНА (20 000 x 20%) | 68-пр | 09 | 4 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
Отражена сумма оценочного обязательства по оплате отпусков | 20 | 96 | 80 520 | Бухгалтерская справка-расчет |
Отражен ОНА (80 520 x 20%) | 09 | 68-пр | 16 104 | Бухгалтерская справка-расчет |
<*> Следует отметить, что ПБУ 8/2010 не применяется к договорам, по которым хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств (пп. "а" п. 2 ПБУ 8/2010). Однако трудовые договоры являются длящимися, и при их исполнении нет такого момента, когда все обязательства сторон выполнены (интервью с начальником отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России И.Р. Сухаревым).
<**> Существует судебная практика, позволяющая признать расходы по переходящим отпускам на дату начисления (Постановления ФАС Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09 по делу N А40- 48457/08-129-168, ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3 по делу N А07-6787/08).
<***> Расчет НДФЛ произведен без учета стандартных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 НК РФ.
Т.Е.Меликовская, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Федеральный закон от 08.12.2010 N 331-ФЗ
Приказ Минфина России от 13.12.2010 N 167н
Статья 255 НК РФ. Расходы на оплату труда
Статья 264 НК РФ. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией
Статья 272 НК РФ. Порядок признания расходов при методе начисления
Статья 114 ТК РФ. Ежегодные оплачиваемые отпуска
Статья 115 ТК РФ. Продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска
Статья 122 ТК РФ. Порядок предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций
Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99
Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"
Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации"
Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ
Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ